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Transmission à l'administration fiscale des informations concernant un dispositif transfrontière : le principe de protection du secret professionnel de l'avocat bafoué ?

Jurisprudence

La directive 2011/16 du 15 février 2011 méconnaît-elle le droit de l'Union en ce qu'elle n'exclut pas, par principe, les avocats de la qualité d'intermédiaire devant fournir des informations à l'administration fiscale au titre tant de leurs activités juridictionnelles que de conseil ?

À cette question, à l'invitation du Conseil d'État, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) devra apporter une réponse, sachant que la Cour constitutionnelle belge l'y avait déjà invitée à la fin de l'année 2020 (CJUE, aff. C-694/20, Orde van Vlaamse Balies, IG, Belgian Association of Tax Lawyers, CD, JU contre Vlaamse Regering).

Transposition. - L'on rappellera que la directive 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 (DAC 6) - qui a modifié celle du 15 février 2011 s'agissant de l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration - a institué, en amont de leur mise en œuvre, une obligation de déclaration à l'administration fiscale des montages juridiques susceptibles d'entraîner une perte de matière fiscale impliquant plusieurs États membres de l'Union européenne ou un État membre et un pays tiers. Les informations ainsi transmises ont vocation à être spontanément échangées entre les administrations des États membres par l'intermédiaire du réseau commun de communication (RCC) mis en place au sein de l'Union européenne.

Ces dispositions ont été transposées en droit interne par l'article 1er de l'ordonnance du 21 octobre 2019 relative à l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration, lequel a notamment inséré des articles 1649 AD à 1649 AH au sein du Code général des impôts. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance les a commentées au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40 (V. DAC 6 : publication des commentaires administratifs définitifs).

Question préjudicielle. - Après des mois de lutte pour défendre le secret professionnel, le Conseil national des barreaux, la Conférence des bâtonniers et l'Ordre des avocats du barreau de Paris ont remporté une première victoire, le Conseil d'État consentant le 25 juin 2021 à transmettre à la CJUE une question préjudicielle portant sur la conformité au droit primaire de l'Union européenne de l'article 8 bis ter, § 5, de la directive 2011/16 qui prévoit la faculté, pour les États membres, de prendre les mesures nécessaires pour accorder aux intermédiaires le droit d'être dispensés de l'obligation de fournir à l'administration fiscale des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration lorsque l'obligation de déclaration serait contraire aux règles nationales en matière de secret professionnel.

Dans cette hypothèse, les États membres doivent mettre en place des règles faisant obligation aux intermédiaires soumis au secret professionnel de notifier les obligations déclaratives à tout autre intermédiaire ou, en l'absence d'un tel intermédiaire, au contribuable concerné.

Mettant en musique cette faculté en droit interne, le 4° du I de l'article 1649 AE du Code général des impôts dispose que lorsque l'intermédiaire est soumis à une obligation de secret professionnel dont la violation est prévue et réprimée par l'article 226-13 du Code pénal, il lui appartient de recueillir l'accord de son client avant de souscrire la déclaration mentionnée à l'article 1649 AD du même code. À défaut, ces mêmes dispositions prévoient, en reprenant les termes mêmes du paragraphe 5 de l'article 8 bis ter, que l'intermédiaire notifie à tout autre intermédiaire l'obligation déclarative qui lui incombe ou, en l'absence d'autre intermédiaire, au contribuable concerné par le dispositif transfrontière. Le 4° du I de l'article 1649 AE précisant que ces notifications sont effectuées par tout moyen permettant de leur conférer date certaine.

Conformité au droit primaire de l'Union européenne ? – La Cour de justice aura à se prononcer sur la question précise de savoir si l'article 8 bis ter, § 5, de la directive 2011/16 porte atteinte au droit à un procès équitable (garanti par les articles 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales) en ce qu'il n'exclut pas, par principe, les avocats intervenant au titre d'une mission juridictionnelle du champ des intermédiaires devant fournir à l'administration fiscale les informations nécessaires à la déclaration d'un montage fiscal transnational ou devant notifier cette obligation à un autre intermédiaire.

Les juges européens devront également décider si ce même article méconnaît les droits au respect de la correspondance et de la vie privée (garantis par les articles 7 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et 8 de la Conv. EDH) et, si atteinte à ce principe il y a, si celle-ci est justifiée et proportionnée, en ce qu'il, là aussi, n'exclut pas, par principe, les avocats intervenant au titre d'une mission d'évaluation de la situation juridique de leur client du champ des intermédiaires devant fournir à l'administration fiscale les informations nécessaires à la déclaration d'un montage fiscal transnational ou devant notifier cette obligation à un autre intermédiaire.

Sursis à statuer et annulation de commentaires administratifs. - Dans l'attente de savoir quelle sera la position du juge européen, la requête du Conseil national des barreaux, de la Conférence des bâtonniers et de l'Ordre des avocats du barreau de Paris ne pourra recevoir une complète solution. Complète, car le Conseil d'État a d'ores et déjà tranché le 25 juin 2021 une autre de leur demande, décidant d'annuler les alinéas trois à sept du paragraphe 180 des commentaires publiés au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20. Ce, alors que les requérants avaient sollicité du juge administratif l'annulation pour excès de pouvoir des paragraphes n° 150 à 200 des commentaires administratifs publiés au BOFiP-Impôts sous cette même référence, paragraphes qui portent sur les obligations des intermédiaires soumis au secret professionnel.

Le Conseil d'État a jugé que les alinéas trois à sept du paragraphe 180 des commentaires attaqués « ajoutent à la loi » alors qu'« ils ont pour objet d'éclairer [sa] portée ». Ils sont, par suite, « entachés d'incompétence » et doivent, en conséquence, être annulés.

Précisément, le juge national fait grief aux dispositions censurées, ce alors que la déclaration prévue à l'article 1649 AD doit intervenir dans le délai de 30 jours prévu à l'article 1649 AG quand bien même la mise en œuvre du dispositif en cause nécessite l'intervention d'un ou plusieurs intermédiaires soumis au secret professionnel, de prévoir :

- 1°) que les intermédiaires soumis au secret professionnel disposent du délai de 30 jours prévu au I de l'article 1649 AG pour solliciter l'accord de leur client afin de procéder à la déclaration du dispositif, puis d'un nouveau délai de 30 jours courant à compter du jour de la réception de cette réponse pour, selon sa teneur, soit déclarer le dispositif, soit notifier l'obligation déclarative aux autres intermédiaires impliqués dans le montage dont ils ont connaissance ;

- 2°) que, pour les personnes notifiées à qui incombe l'obligation déclarative, le délai de 30 jours s'ouvre à réception de la notification ;

- 3°) que la déclaration du dispositif doit intervenir dans un délai de 90 jours courant à compter de la date d'envoi de la première notification.