La garantie contre les changements de doctrine ne s'applique pas en cas de montage artificiel constitutif d'un abus de droit

L'Assemblée du contentieux du Conseil d'État a jugé que la disposition du Livre des procédures fiscales qui protège le contribuable des changements dans l'interprétation d'un texte (LPF, art. L. 80 A), ne s'applique pas dans le cas d'un montage artificiel constitutif d'un abus de droit. Il revient à l'administration de démontrer l'existence d'un tel montage. Il confirme la décision de la Cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 2e, 5e et 9e ch., 20 déc. 2018, n° 17PA00747, concl. O. Lemaire, note J. Turot : Dr. fisc. 2019, n° 11, comm. 206)

Le Conseil d'État rappelle que la loi protège en principe le contribuable des changements d'interprétation par l'administration des textes fiscaux. Cette garantie permet au contribuable d'obtenir gain de cause, en cas de différend avec les services fiscaux, s'il s'appuie sur une interprétation de la loi fiscale qui a été admise par l'administration, par exemple dans des circulaires, instructions ou dans le BOFiP. Le contribuable peut se prévaloir de cette interprétation administrative (dite doctrine), même si elle est contraire à la loi fiscale.

Le Conseil d'État confirme son avis « Société de distribution de chaleur de Meudon » et d'Orléans du 8 avril 1998 concernant ce mécanisme : l'administration fiscale ne peut pas augmenter l'impôt d'un contribuable en soutenant que l'interprétation de la loi sur laquelle il s'est appuyé, contenue dans la doctrine administrative, dépasserait la portée qu'elle entend lui donner (CE, ass. 8 avr. 1998, n° 192539).

Toutefois, le Conseil d'État juge que le Livre des procédures fiscales permet à l'administration de ne pas tenir compte, pour l'établissement des impôts, des actes constitutifs d'un abus de droit, et notamment, des actes qui caractérisent une fraude à la loi (LPF, art. 64). Parmi eux, les montages artificiels sont dénués de toute substance et élaborés sans autre finalité que d'échapper à l'impôt. Il en déduit que l'administration fiscale peut sanctionner les montages artificiels sans que la garantie contre les changements de doctrine ne puisse lui être opposée. Elle a cependant la charge de démontrer, par des éléments objectifs, l'existence d'un tel montage.