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Offert

Commentaires administratifs de la faculté temporaire de déductibilité fiscale de l'amortissement des fonds commerciaux

Doctrine administrative

L'Administration commente le dispositif temporaire de déductibilité fiscale de l'amortissement constaté en comptabilité au titre des fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025. Elle précise que ce dispositif s'applique :
- à l'ensemble des fonds acquis au cours de la période précitée, c'est-à-dire aussi bien aux fonds acquis dans le cadre d'une cession à titre onéreux qu'à ceux reçus dans le cadre d'apports, de fusions ou d'opérations assimilées ;
- dans certaines conditions et sous certaines réserves, aux éléments incorporels des fonds acquis par des entreprises artisanales (clientèle, achalandage, enseigne et nom professionnel) ou des titulaires de bénéfices non commerciaux, assimilables aux fonds commerciaux, ainsi qu'aux fonds agricoles résiduels acquis par des exploitants agricoles.

Les commentaires sur le traitement fiscal des provisions pour dépréciation constituées au titre des fonds commerciaux sont adaptés en conséquence.

  • Dispositif temporaire d'amortissement fiscal des fonds commerciaux

Principe de non-amortissement du fonds commercial

L'Administration intègre dans ses commentaires le principe de non-déductibilité fiscale de l'amortissement des fonds commerciaux désormais inscrit dans la loi (CGI, art. 39, 1, 2°, al. 2 : V. Dr. fisc. 2022, n° 1-2, comm. 16, § 6)Leur dépréciation ne peut, sur le plan fiscal, être constatée que par voie de provisions (BOI-BIC-AMT-10-20, § 360, 8 juin 2022 ; BOI-BIC-PROV-40-10-10, § 90, 8 juin 2022).
Elle intègre également dans ses commentaires la définition du fonds commercial et les différences de traitement entre la comptabilité et la fiscalité concernant la déductibilité des amortissements liés à des fonds commerciaux.
En pratique les amortissements du fonds commercial déduits comptablement devront être réintégrés fiscalement (V. Dr. fisc. 2022, n° 1-2, comm. 16, § 7).

Dérogation pour les fonds commerciaux acquis entre 2022 et 2025

Amortissement fiscal du fonds commercial. - Par dérogation à ce principe, sont admis en déduction les amortissements constatés dans la comptabilité des entreprises au titre des fonds commerciaux lorsqu'ils sont acquis à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025 (CGI, art. 39, 1, 2°, al. 2 et 3 ; VDr. fisc. 2022, n° 1-2, comm. 16). Par conséquent, les amortissements pratiqués, en application des règles comptables en vigueur, au titre de fonds commerciaux acquis au cours de la période précitée sont déductibles du résultat imposable des entreprises concernées.
Il en va ainsi lorsque l'entreprise qui acquiert un tel fonds :
- est une petite entreprise (entreprise qui ne dépasse pas deux des trois seuils suivants : 6 M € de total de bilan, 12 M € de CA net et 50 salariés employés au cours de l'exercice) ;
- ou est en mesure de démontrer que le fonds a une durée d'utilisation limitée. Cette situation peut notamment se présenter lorsque le fonds commercial est adossé à un contrat ou à une autorisation légale ayant une durée d'utilisation limitée (contrat de concession, autorisation d'extraction, etc.), ou lorsqu'une décision d'arrêter l'activité à laquelle ce fonds se rattache est prise par l'entreprise (BOI-BIC-AMT-10-20, 8 juin 2022, § 360).

Acquisitions à titre onéreux, apports, fusions. - Ce dispositif temporaire de déductibilité fiscale de l'amortissement comptable s'applique à l'ensemble des fonds acquis au cours de cette période, c'est-à-dire aussi bien les fonds acquis dans le cadre d'une opération de cession à titre onéreux qu'à ceux reçus dans le cadre d'apports, de fusions ou d'opérations assimilées.

Application de la dérogation aux fonds reçus dans le cadre d'opérations de restructuration

Quote-part du mali technique affectée au fonds. - La quote-part du mali technique affectée au fonds commercial (PCG, art. 745-8) profite également des règles de dépréciation applicables aux fonds commerciaux. Ainsi, le mali technique résiduel affecté au fonds commercial, qui fait l'objet d'amortissements pratiqués en comptabilité, bénéficie également du dispositif temporaire de déduction fiscale lorsqu'il est constaté dans la période prévue (2022-2025) dans le cadre d'une opération placée sous le régime fiscal de droit commun des fusions. En revanche, les mali techniques constatés dans le cadre d'une opération réalisée en application du régime spécial des fusions (CGI, art. 210 A) ne peuvent bénéficier de cette déduction temporaire.

Régime spécial des fusions. - Le fonds commercial étant par principe non amortissable (V. n° 3), les plus-values dégagées du fait de son apport en cas de fusion, bénéficient d'un sursis d'imposition au même titre que les autres éléments non amortissables.
Toutefois, lorsque la société absorbante choisit, toutes conditions du régime dérogatoire par ailleurs remplies, d'amortir le fonds ainsi reçu entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025, celui-ci relève, pour l'application du régime spécial des fusions, des dispositions relatives à la réintégration des plus-values afférentes aux éléments amortissables compris dans l'apport-fusion (CGI, art. 210 A, 3, d).
En effet, l'application par la société absorbante des dispositions dérogatoires, qui conduit à la déduction fiscale de l'amortissement constaté en comptabilité au titre du fonds commercial reçu, entraîne l'application immédiate du régime d'étalement de l'imposition de la plus-value dégagée lors de l'apport de ce fonds (BOI-IS-FUS-10-20-40-10, § 1, 8 juin 2022).
Dans l'hypothèse où le fonds commercial reçu ne fait pas l'objet d'un amortissement venant en déduction du résultat imposable, l'entreprise concernée continue de bénéficier du régime du sursis d'imposition au titre de cette immobilisation (BOI-IS-FUS-10-20-40-10, § 1, 8 juin 2022).

Application de la dérogation aux fonds libéraux, agricoles ou artisanaux

Ce dispositif temporaire permettant la déduction fiscale des amortissements afférents aux fonds commerciaux s'applique également, sous les mêmes conditions :
à la fraction résiduelle des fonds acquis par des entreprises artisanales ;
aux éléments incorporels des fonds acquis par les titulaires de bénéfices non commerciaux soumis au régime de la déclaration contrôlée ;
aux éléments des fonds agricoles résiduels acquis par les exploitants agricoles soumis au régime réel.

Fonds acquis par des entreprises artisanales. - Les entreprises artisanales déterminent leur résultat imposable en application des règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux (CGI, art. 34 ; BOI-BIC-CHAMP-10-10, § 1). À cet égard, le dispositif temporaire permettant la déduction fiscale des amortissements afférents aux fonds commerciaux trouve également à s'appliquer, sous les mêmes conditions, à la fraction résiduelle des fonds acquis par les entreprises artisanales, assimilables au fonds commercial (BOI-BIC-AMT-10-20, 8 juin 2022, § 365).
La fraction résiduelle du fonds artisanal correspond aux éléments incorporels de ce fonds qui ne peuvent pas faire l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan, et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité. Il s'agit principalement de la clientèle, de l'achalandage, de l'enseigne et du nom professionnel, lorsqu'ils ne sont pas comptabilisés distinctement et isolément à l'actif du bilan. La base des amortissements éventuellement pratiqués et, le cas échéant, déductibles au titre de ces fonds artisanaux est donc égale à la valeur de ces seuls éléments incorporels, assimilables au fonds commercial.

Fonds acquis par des titulaires de BNC. - De même, les titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC) soumis au régime de la déclaration contrôlée peuvent aussi bénéficier, sous conditions, du dispositif temporaire d'amortissement fiscal des fonds commerciaux prévu pour les entreprises imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BOI-BNC-BASE-50, 8 juin 2022, § 50).
Ce dispositif est ainsi applicable, sous les mêmes conditions, aux éléments incorporels des fonds acquis par les titulaires de BNC qui, par leur nature, sont assimilables au fonds commercial
Les fonds concernés doivent avoir été acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025. Par ailleurs, pour bénéficier de ce dispositif, les titulaires de BNC doivent, conformément aux règles applicables aux BIC, être en mesure de démontrer que le fonds acquis a une durée d'utilisation limitée, ou respecter les conditions permettant de bénéficier de la mesure de simplification applicable aux petites entreprises (et ainsi être en mesure de constater un amortissement fiscalement déductible sur une durée forfaitaire de 10 ans).
Les éléments incorporels des fonds concernés, qui sont susceptibles de donner droit à déduction d'un amortissement, correspondent aux seuls éléments incorporels qui ne peuvent pas faire l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparée au registre des immobilisations et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'exploitation (clientèle, patientèle, nom professionnel, etc., lorsqu'ils ne peuvent être évalués isolément et inscrits séparément à l'actif du registre des immobilisations). La base des amortissements susceptibles d'être déduits à ce titre est donc égale à la valeur de ces seuls éléments incorporels.

Fonds agricole résiduel acquis par des titulaires de BA. - Les dispositions dérogatoires trouvent également à s'appliquer, dans les mêmes conditions, aux éléments des fonds agricoles résiduels acquis du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025. Par conséquent, les amortissements pratiqués en application des règles comptables en vigueur, au titre de fonds agricoles résiduels acquis au cours de cette période, sont déductibles du résultat imposable des exploitants agricoles concernés (BOI-BA-BASE-20-30-10-10, 8 juin 2022, § 105).

  • Traitement fiscal des provisions pour dépréciation constituée au titre des fonds commerciaux éligibles au dispositif temporaire

Lorsqu'un amortissement d'un fonds commercial est admis en déduction fiscale du fait de son acquisition entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025, les provisions pour dépréciation constituées au titre de fonds doivent être rapportées aux résultats imposables de chacun des exercices suivant celui au titre duquel elles ont été déduites, pour un montant égal à la différence entre :
- l'amortissement qui aurait été pratique si la provision n'avait pas été comptabilisée, et
- l'amortissement effectivement comptabilisé à la clôture de l'exercice (CGI, art. 39, 1, 5°, al. 15 ; V. Dr. fisc. 2022, n° 1-2, comm. 16, § 10).

En contrepartie, un amortissement dérogatoire est constaté afin de garantir la déductibilité fiscale des amortissements afférents aux fonds commerciaux dépréciés (BOI-BIC-PROV-40-10-10, § 150, 8 juin 2022).